1. Ünite – Sağlık Kurumlarında Finansal Yönetimin Kapsamı
FİNANS KAVRAMI
İşletmeler, ihtiyaçları karşılamak üzere, üretim faktörlerini bilinçli ve uyumlu şekilde bir araya getirerek, mal veya hizmet üretmek veya pazarlamak amacıyla kurulmuş olan örgütlerdir. Sağlık kurumları ağırlıklı olarak hizmet üreten işletmelerdir.
Finansman; kurumun üretim faaliyetleri için gerekli olan kaynakların temini ve bu kaynakların,kurumun amacına ulaşılabilmesi için gerekli varlıklara yatırımı ile ilgili kararlardan ve işlemden oluşan fonksiyondur.
Finans, kişi ya da kurumların faydalanabileceği para, fon veya sermayedir.Finansman, kurumun ihtiyacı olan fonların sağlanmasıdır.
Finansal Yönetim,İhtiyaç duyulan sermayenin belirlenmesini, sağlanmasını ve sağlanan fonların yönetimini ifade eder. Gerekli sermayenin ne kadarının borçla ne kadarının öz sermaye ile finanse edileceğine ve borçlanmanın ne kadarının kısa vadeli ne kadarının uzun vadeli olacağına karar verilmesidir Finansal yönetim finansmanın planlanması, örgütlenmesi, yürütülmesi, koordinasyonu ve denetlenmesi faaliyetlerini kapsamaktadır. 1. Sermaye Piyasasından değişik enstrümanlar aracılığı ile fon bulma. 2. Sabit sermaye ve/veya işletme sermayesi yatırımları 3. İşletme Faaliyetleri sonunda nakit yaratılması 4A. Temettü politikasıyla yaratılan nakdin ortaklara kar payı olarak dağıtımı. 4B. Oto finansman-Sağlanan karların dağıtılmayarak işletmede kullanımı.
Finanslama, Finanslama politikasında, “firmanın kaynaklarının yapısı ne olmalıdır ki firmanın değeri maksimum olsun” konusu üzerinde durulmaktadır. Finanslama, işletme faaliyetlerini yürütürken ihtiyaç duyulan kaynaklardan fon temin edilmesi işlevi olarak tanımlanır Yatırım
Yatırım politikasında amaç “firmanın kaynakları hangi varlıklara, hangi şartlarda yatırılmalıdır ki firmanın değeri maksimum olsun” sorusuna cevap aranmaktadır. Yatırım politikasında esas, duran varlıklara yapılacak olan yatırımlardır.
Kar Dağıtımı (Temettü),Temettü politikası ile “firma nasıl bir temettü politikası izlemelidir ki izlediği bu politika firmanın değerini maksimum yapsın” konusu üzerinde durulmaktadır.
Sağlık Kurumlarında Finansal Yönetim,İşletme ve yönetim fonksiyonlarının bir araya getirilmesi ile elde edilen matrise sağlık kurumu işletme matrisi denilir. Sağlık kurumu işletme matrisi hem sağlık kurumun geneli ve hem de sağlık kurumun eczane, ameliyathane, laboratuar, yoğunbakım, kan merkezi, poliklinik, klinik ve benzeri bölümleri için kullanılabilir.
Ekonomiklik: Çıktının kalitesinden ödün vermeden girdileri en uygun fiyat ile temin etmektir. Sağlık kurumları çok değişken ve pahallı girdiler kullanmaktadır. Sağlık kurumuna insan gücü temin ederken, ilaç, tıbbi malzeme ve tıbbi cihaz alırken çıktının kalitesine dikkat edilmesi ve gerekli araştırmalar yapılarak en uygun fiyat ile temin edilmesidir. Girdileri olması gerekenden pahallı almak veya hizmetin kalitesinden ödün vererek ucuza almak sağlık kurumunu daha başlangıçta olumsuz etkileyecektir.
Verimlilik: Genellikle en az girdi ile en çok çıktıyı elde etmek ya da tersi olarak yani en çok çıktıyı en az girdi ile elde etmek şeklinde tanımlanmaktadır. Sağlık kurumları açısından baktığımızda ise şu tanımlama uygun olacaktır
Etkililik: Ekonomik olarak temin edilerek verimli olarak kullanılan girdiler ile sağlık kurumunun amacına ulaşma düzeyidir. Sağlık kurumları açısından pek çok amacı bulunmakla birlikte temel amaç; çeşitli şikâyetler ile başvuran tüm hastaların şifa ile taburcu edilmesidir
FİNANSAL YÖNETİMİN GELİŞİMİ
Dünya’da her alanda olduğu gibi finansal yönetimin kapsadığı konularda da değişiklikler olmuştur. Bu değişiklikler;
1930’lar öncesinde, çeşitli hisse senetleri ve tahvillerin sermaye piyasalarına çıkarılmaya başlanması 1940’lı yıllara gelindiğinde, finansal olayları tanımlama ve başkalarının gözüyle anlamayı vurgulayan bir dönemin başlangıcı olması, 1950’li yıllara gelindiğinde, işletmelerin kaynak yönetiminden çok varlık yatırımlarına ve yönetimine yönelmesi, 1960 yılların, temel işletme kararlarının alınmasından çok daha teorik gelişmelerin yaşandığı bir dönem olması, bu dönemde kar maksimizasyonu yerine, sahip ve ortakların servetlerinin maksimizasyonu temel amaç olarak benimsenmiştir. 1970’li yılların, temel finans teorilerinin tekrar gözden geçirilmesi ve bu teorileri destekleyici içerikte uygulamaya dönük önemli çalışmaların yapıldığı bir dönem olması, yatırım analizleri bu dönemde artan oranda finansal yönetim içindeki yerini almıştır. 1980’li yıllar çeşitli finansal kararların alınması ve finansal araştırmaların yapılmasında bilgisayar kullanımın yaygınlaştığı dönem olması,bu dönemde yeni finansal araç ve yöntemler geliştirilmiştir. 1990’lara gelindiğinde ise, bilgisayar olanaklarında yararlanma daha da artmış ve bilgiye ulaşmada ağ sitemlerinden büyük ölçüde yararlanma gündeme gelmiştir. Günümüzde finans fonksiyonu, işletmelerin genel yönetimi içerisinde gittikçe artan bir önem kazanmaktadır. Bu kapsamda finansal yöneticilerin temel görevleri işletmelerin temel amaçlarına ulaşmak için gerekli olan finansal politika ve stratejileri saptamak, bu politika ve stratejilere uygun programlar hazırlamak, programların uygulanmasını sağlamak ve uygulama sonuçlarını kontrol etmek olarak değişikliğe uğramıştır. Çağdaş finans yöneticisi;
İşletmenin büyüklüğü ve büyüme hızı ne olmalıdır, İşletmenin kaynakları, çeşitli aktifler arasında nasıl dağıtılmalıdır, İşletmenin amacı açısından en iyi sonucu verecek kaynak bileşimi nasıl sağlanmalıdır gibi işletme faaliyetleri ile ilgili temel sorulara yanıt aramak durumundadır.
FİNANSAL AMAÇ
İşletmenin birbirine bağlı üç temel amacı vardır: varlığını sürdürmek yani zarar ederek iflas etmemek, değerini artırmak yani zaman içinde kar ve zarar dengelemesinde ortaya konulan sermayeden daha fazla bir varlık değerine sahip olmak ve son olarak da hedeflediği karlılık düzeyine ulaşmak için karını artırmaktır.
Hissedarların çıkarlarına uygun amaçlar Firma çıkarlarına uygun amaçlar İdeolojik amaçlar Firma karının maksimum kılınması
Finans yöneticileri yukarıda sayılan finansal görevleri yerine getirirken temel bir finansal amaca ulaşmayı göz önünde bulundurmak zorundadır. Bu temel finansal amaç, firmanın piyasa değerini dolayısıyla firma sahiplerinin servetlerinin en yüksek düzeye çıkarılması şeklinde tanımlanmaktadır. Firma değerinin maksimizasyonu olarak da anılan finansal yönetimin amaç fonksiyonu, İngilizce terimlerin baş harfleri ile aşağıdaki gibi gösterilebilir.
Max V = f (I,F,D)
Bu formül üzerinde ;
V = Value (Firma Değeri),
I = Investment (Yatırım),
F = Finance (Finanslama)
D = Dividend (Kâr Dağıtımı)'nı ifade etmekte ve firma değerinin maksimizasyonu (Max V), Yatırım, Finanslama ve Kâr Dağıtımı kararlarının bir fonksiyonu olarak ifade edilmektedir.
SAĞLIK KURUMLARINDA FİNANSAL YÖNETİMİN GELİŞMESİNE ETKİ EDEN FAKTÖRLER
Günümüzde sağlık kurumlarında finansal yönetim çok önemli bir yere sahiptir. Finansal yönetim sağlık kurumunun varlığını sürdürmesiyle eşdeğer olarak değerlendirilmektedir. Finansal yönetimin ağlık kurumlarındaki bu gelişimine değişik faktörler etki etmiştir. Bu faktörler;
Sağlık Kurumlarının Büyümeleri Sağlık Kurumlarının Hizmet ve Pazar Çeşitlendirmeleri Sağlık Kurumlarının Araştırma ve Geliştirme Giderlerindeki Artış Ekonomide Büyümeye Verilen Önem Birleşme Eğilimleri, Kısmen veya Komple Satın Alınma veya Satılma Eğilimlerinin Artması Uluslararası Para ve Sermaye Piyasalarından Fon Temini İmkânlarının Yaygınlaşması Sağlık Sektöründe Rekabetin Artması Sonucu Kâr Marjlarının Daralması
FİNANSAL YÖNETİCİNİN GÖREVLERİ
Günümüzde finansal yöneticiden temel finansal amaç olan firma değerini maksimize edebilmek için; planlama, varlıkların (aktiflerin) yönetimi yani yatırım kararlarının alınması ve firmanın gereksinme duyduğu kısa ve uzun vadeli fonların sağlanması olmak üzere üç temel fonksiyonu başarı ile yerine getirmesi beklenmektedir. İzlenen finansman politikası kurumun bütün bölümlerini etkilemektedir. Bu nedenle finansalkararların alınması sürecine ilgisine göre diğer bölüm yöneticilerininde katılmasında yarar bulunmaktadır.
Bu açıklamlar ışığında finans yöneticisinin görevleri;
v Finansal planlama
v Varlıkların yönetimi
v Kaynak (fon) sağlanması
v Karşılaşılan özel sorunların çözümü
v Finansal analiz ve denetim
FİNANSAL PİYASALAR
Bir ülkede fon kullananlar ile fon arz edenler arasında fon alımlarını düzenleyen kurumlar, akımı sağlayan araçlar ile bunları düzenleyen hukuki ve idari kurallardan oluşan yapıya finansal piyasa denilmektedir. Finansal piyasa beş temel kısımdam oluşmaktadır:
- Fon azr edenler (Tasarruf sahipleri)
- Fon talep edenler (Yatırımcılar ya da yatırımcı kuruluşlar)
- Yatırım ve finansman araçları
- Yardımcı (Aracı) kuruluşlar
- Hukuki ve idari düzen finansal sistem para piyasaları ve sermaye piyasaları olmak üzere iki ana bileşenden oluşmaktadır.
Para Piyasası: Kısa süreli fon arz ve talebinin karşılaştığı piyasaya para piyasası denir. Para piyasasının temel özelliği kısa süreli fonlardan oluşmasıdır. Para pisalarında süre ya da vade bir yılı aşmamaktadır. Para piyasının araçlarını ticari senetler, kaynaklarını ise çeşitli mevduatlar oluşturmaktadır. Para piyasalarından sağlanan fonlar genellikle kredi şeklinde kısa vadeli borçlar olup dönen varlıkların finansmanı için kullanılırlar. Para piyasaları kendi içinde ikiye ayrılmaktadır. Bunlar;
1.Organize olmuş para piyasası, alıcı ve satıcıların belli fiziksel alanlarda karşılaştığı, denetim ve gözetimi belli kurumlar tarafından yapılan piyasalardır. Organize piyasalara en iyi örnek bankalar ve borsadır.
2.Organize olmamış para piyasası yasal kuralları belirlenmiş olmayan, fiziki bir mekânı bulunmayan, belirli kurum ve kuruluşlarca denetlenmeyen piyasalardır. Serbest döviz piyasası, serbest altın piyasasıbu piyasaya örnek olarak verilebilir. Genel olarak, menkul kıymetlerin borsalar dışında işlem gördüğü piyasalara tezgahüstü piyasalar denir.
Sermaye Piyasası
Sermaye piyasaları, orta ve uzun vadeli fon arz ve talebinin karşılaştığı piyasalardır. Özellikle gelişmiş ülkelerde özel işletmeler için uzun vadeli finansman sağlama kaynağı sermaye piyasalarıdır. Temin edilen sermaye genellikle uzun vadeli yatırımların finansmanı için kullanılır ve bu piyasada arz ve talebi kesişenler için uzun vadeli bir bağlılık ilişkisi meydana gelir. Sermaye piyasasının en önemli araçları hisse senedi ve tahvillerdir. Hisse senetleri, şirket hisselerinin karşılığı olarak katılma payını gösteren, kanuni şekillere uygun olarak düzenlenmiş evraktır.
FİNANSAL TABLOLAR
Muhasebenin işletmede meydana gelen ve para ile ölçülebilen değer hareketlerini kaydedip niteliklerine göre sınıflandırmak amacıyla ürettiği finansal bilgileri, başta işletme sahipleri ve alacaklılar olmak üzere, işletme ile ilgili grupların yararına, belli aralıklarla sunduğu raporlara finansal tablolar denilmektedir.
Finansal Tabloların Özellikleri
Finansal tabloların niteliksel özellikler taşıması finansal tabloların kendilerinden beklenen yararları sağlayabilmesi için gereklidir. Bunlar; anlaşılır olma, ihtiyaca uygunluk, güvenirlilik, karşılaştırılabilir olmave benzeridir.
Finansal Tablo Türleri
Finansal tablolar uzun yıllar boyunca sadece bilanço ve gelir tablosu olarak görülmüştür. Ancak günümüzde finansal tablolar, temel finansal tablolar ve ek finansal tablolar olmak üzere ikili bir ayrım yapılarak düzenlenmektedir.
Temel Finansal Tablolar
- Bilanço
- Gelir Tablosu (Satışların Maliyeti Tablosu gelir tablosunun ekidir).
Ek Finansal Tablolar
Fon AkımTabloları Nakit Akım Tablosu Kar Dağıtım Tablosu Özkaynaklar Değişim Tablosu’dur.
Finansal tabloların amaçlarını şu şekilde belirtebiliriz.
Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak. Gelecekte nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak.
Bilanço (Finansal Durum Tablosu)
Bir işletmenin belirli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren finansal tablodur. Bilanço ilkelerinin amacı; sermaye koyan veya sonradan kendisine ait karı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacakların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali durumunu açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır.
Bilançolar biçimsel olarak iki şekilde düzenlenirler:
Hesap Tipi Bilanço: Aktifin sağda, pasifin ise solda yer alması biçiminde düzenlenen bilançolara hesap tipi bilanço adı verilmektedir. Türkiye’de hesap tipi bilanço kullanılmaktadır.
Rapor Tipi Bilanço: Aktifin üstte, pasifin ise alta yer alması şeklinde düzenlenen bilançolara rapor tipi bilançolar adı verilmektedir.
ÖZET BİLANÇO
Aktif (Varlıklar)
|
TUTAR
|
Pasif (Kaynaklar)
|
TUTAR
|
I.DÖNEN VARLIKLAR
|
I.KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR
| ||
A-Hazır Değerler
|
A-Mali Borçlar
| ||
B-Menkul Kıymetler
|
B-Ticari Borçlar
| ||
C-Ticari Alacaklar
|
C-Diğer Borçlar
| ||
D-Diğeri Alacaklar
|
D-Alınan Avanslar
| ||
E-Stoklar
|
E-BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
| ||
H-Diğer Dönen Varlıklar
| |||
II. UZUN VADELİ YABANCI
KAYNAKLAR
| |||
A-Mali Borçlar
| |||
B-Ticari Borçlar
| |||
II.DURAN VARLIKLAR
|
C-Diğer Borçlar
| ||
A-UZUN VADELİ TİCARİ ALACAKLAR
|
D-Alınan Sipariş Avansları
| ||
B-DİĞER UZUN VADELİ TİCARİ
ALACAKLAR
|
E-BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI
| ||
C-FİNANSAL DURAN VARLIKLAR
|
III.ÖZ KAYNAKLAR
| ||
D-Maddi Duran Varlıklar
|
A-Ödemiş Sermaye
| ||
E-Maddi olmayan Duran Varlıklar
|
B-Sermaye Yedekleri
| ||
F-DİĞER DURAN VARLIKLAR
|
C-Kar Yedekleri
| ||
D-YENİDEN DEĞERLEME DEĞER
ARTIŞI
| |||
E-Geçmiş Yıllar Zararları (-)
| |||
F-Dönem Net Karı (Zararı)
| |||
AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI
|
PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI
| ||
Dönen Varlıklar; Dönen varlıklar ana hesap grubu; nakit olarak veznede veya bankada tutulan değerler ile normal koşullarda en fazla bir yıl veya faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi, tüketilmesi veya tahsil edilmesi öngörülen varlık ve alacak unsurlarını kapsar.
Duran Varlıklar; Duran varlıklar ana hesap grubu; işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yıl içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlık unsurları ile diğer duran varlıkları kapsar.
Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar; Kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu; faaliyet dönemi içinde geri ödenmesi gereken yabancı kaynakları kapsar
Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar; Uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu; vadesi faaliyet dönemini aşan uzun vadeli yabancı kaynakları kapsar.
Özkaynaklar; İşletme sahip veya ortakları tarafından işletme kişiliğine tahsis edilmiş kaynaklardan oluşmaktadır. Öz kaynaklar ana hesap grubu; varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar arasındaki farkın izlenmesi için kullanılır.
GELİR TABLOSU
İşletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net karını veya dönem net zararını gösteren tablodur. Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışların maliyetinin, giderlerin, kar veya zararlara ait hesapların ve belli bir döneme ait işletme faaliyet sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun şekilde gösterilmesini sağlamaktır Gelir tablosu ayrıntılı ve özet olmak üzere iki şekilde düzenlenmektedir.
ÖZET GELİR TABLOSU
A-BRÜT SATIŞLAR
| |
B-SATIŞ İNDİRİMLERİ (-)
| |
C-NET SATIŞLAR
| |
D-SATIŞLARIN MALİYETİ (-)
| |
BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI
| |
E- FAALİYET GİDERLERİ (-)
| |
ESAS FAALİYET KARI VEYA ZARARI
| |
F-DİĞER F.OLAĞAN GELİR VE KARLAR
| |
G- DİĞER F.OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-)
| |
H-FİNANSMAN GİDERLERİ (-)
| |
OLAĞAN KAR VEYA ZARAR
| |
I-OLAĞAN DIŞI GELİR VE KARLAR
| |
J-OLAĞAN DIŞI GİDER VE ZARARLAR
| |
DÖNEM KARI VEYA ZARARI
| |
K-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜK. (-)
| |
DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI
|
Satışların Maliyeti Tablosu
Gelir tablosundaki satışların maliyeti kısmı işletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini göstermek üzere ayrı bir tablo olarak düzenlenir. Bu tablo gelir tablosunun ekini oluşturur ve gelir tablosunu tamamlar. Satışların maliyeti tablosunun ana kalemleri aşağıda açıklanmıştır
ü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
ü Direkt Üretim Giderleri
ü Genel Üretim Giderleri
ü Yarı Mamul Stoklarında Değişim
ü Mamul Stoklarında Değişim
Fon Akım Tabloları
Belirli bir dönemde bir işletmenin faaliyetlerini finanse etmek için sağladığı kaynakları ve bu kaynakların kullanıldığı yerleri özetleyen, finansal durumdaki değişmeleri açıklayan tablolardır. Fon akım tablolarında kullanılan fon kavramı; tüm finansal araçlar anlamında veya net işletme sermayesi anlamında ya da para ve para benzerleri anlamında kullanılır.
Ø Fon Akım Tablosu,
Ø Nakit Akım Tablosu ve
Ø Net İşletme Sermayesi Değişim Tablosu’dur.
Kar Dağıtım Tablosu
Kar dağıtım tablosu, işletmenin dönem karının dağıtım biçimini gösteren tablodur. Kar dağıtım tablolarının düzenlenme amacı, özellikle sermaye şirketlerinde dönem karından, ödenecek vergilerin ayrılan yedeklerin, yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kar paylarının açıkça gösterilmesi ve şirketlerin hisse başına kar ile hisse başına temettü tutarının hesaplanmasıdır.
Özkaynaklar Değişim Tablosu
Özkaynaklar değişim tablosu; ilgili dönemde özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış ve azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur.
Sağlık Kurumlarında Finansal Tablo Türleri
Sağlık kurumlarında kullanılan finansal tablo türleri sağlık kurumunun mülkiyetine göre bazı farklılıklar göstermektedir. Özel sağlık kurumlarında yukarıda açıklanan temel finansal tablolar ile aktif toplamı veya net satışlar toplamına göre ek finansal tabloların tamamının kullanılması gerekmektedir. Kamu sağlık kurumlarında ise bütçe ve muhasbe sistemine göre kullanılan finansal tablolarda da farklılaşmaktadır. Kamu sağlık kurumlarında temel olarak üç farklı muhasbe turulmaktadır. Bu muhasebeler;
Döner Sermaye Muhasebesi Genel/Özel Bütçe Muhasebesi Taşınır Mal Muhasebesi
Genel/Özel bütçe muhasebesi kapsamında temel finansal tablolar ile aktif toplamı veya net satışlar toplamına göre ek finansal tabloların herhangi birisi kullanılmamaktadır. Bu tablolar yerine bazı standart formlar ve belgeler kullanılmaktadır. Bunlar aşağıdaki gibidir.
Harcama programı (Genel bütçeli kurumlar hazırlar) Ayrıntılı finansman programı (Özel bütçeli kurumlar hazırlar) Ödenek gönderme belgesi Harcama talimatı Ödeme emri belgesi
Taşınır mal muhasebesi kapsamında tutulacak defterler
Tüketim Malzemeleri Defteri, Dayanıklı Taşınırlar Defteri, Müze Defteri, Kütüphane Defteri.
Taşınır mal muhasebesi kapsamında düzenlenecek belge ve cetveller
Taşınır İşlem Fişi, Zimmet Fişi, Taşınır İstek Belgesi, Dayanıklı Taşınırlar Listesi, Taşınır Geçici Alındısı, Kayıttan Düşme Teklif ve Onay Tutanağı
