1. Ünite – Maliyet Analizlerine Giriş
Maliyet Analizi Kavramı: Tanımı, Kapsamı ve Amacı
Maliyet kavramı, genel olarak, belirli bir amaca ulaşmak için katlanılan özverilerin (fedakârlıkların) parasal olarak ölçüsü olarak tanımlanmaktadır. Genel olarak, analiz; bir bütünün parçalarının ve bu parçaların bütünü oluştururken kendi aralarında oluşturdukları ilişkilerin incelenmesi, değerlendirilmesidir. Bir başka ifade ile analiz kavramı, kısaca, “inceleme, tahlil” anlamındadır. Maliyet analizi; sistemli olarak bir mamulün veya hizmetin maliyetlerinin toplanmasını, sınıflandırılmasını ve incelenmesini sağlayan ekonomik bir değerlendirme yöntemidir. Maliyet analizi; karar alıcılara önemli bir olay veya karar noktasında gerekli kaynakları değerlendirmesinde yardımcı olmak için kullanılan bir yönetim aracıdır.
Üretim işletmelerinde maliyet analizi, üretilen mamul veya hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesi ve yönetim açısından değerlendirilmesine yönelik eylemlerdir. Maliyet analizlerinin temel amacının, işletme yöneticilerini işletmenin varolan maliyetleri ve maliyetlerin olası değişim yönü hakkında bilgilendirmek olduğu açıklanabilir. Maliyet analizi, tüm ekonomik değerlendirme tekniklerinin önemli bir bileşenidir. Maliyet analizi, bir işletmenin kendisini değerlendirmesi ve işletmenin planlama yapması için yararlı bir araçtır.
Maliyet analizi, özellikle aşağıdaki amaçlar için yararlıdır:
A. Planlama yapmak ve maliyet tahminleri: Maliyet analizleri; bütçelerin geliştirilmesi ve savunulması, bir mamulde veya hizmette arzu edilen bir değişikliği gerçekleştirebilmek için gerekli maliyetlerin düzeyinin kararlaştırılabilmesi için bir araç olarak kullanılabilir.
B. Verimliliğin değerlendirilmesi: Bir işletmede girdilerin (örneğin; kaynakların) belirli bir miktarından ne kadar çok miktarda çıktı (örneğin; mamul veya hizmet) elde edilebiliyorsa, o işletme o kadar verimli olarak düşünülür. Maliyet analizi; eşit düzeyde etkili işletmelerin maliyet yapılarıyla karşılaştırmalar yaparak ve daha ileri düzeydeki verimlilik çalışmaları için maliyet sınıflarını tanımlayarak, işletmelerin verimliliklerinin değerlendirilmesi sırasında yardımcı olur.
C. Önceliklerin değerlendirilmesi: Maliyet analizleri, kaynak dağılımı için bilgi sağlar. Bu bilgiyi, kaynak kullanımının işletmenin önceliklerini nasıl yansıttığını ve benzer işletmelerin maliyet yapılarının birinden diğerine nasıl değiştiğini incelemek için kullanılabilir. Maliyet analizi sonucunda ortaya çıkan maliyet yapıları, gelişen eğilimleri dikkate alarak önceliklerin yeniden değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koyabilir.
D. Hesap verme zorunluluğu: Maliyet analizi, giderlerin izlenmesi sağlar. Bu da işletmenin nerelere harcamalar yaptığının ve harcamaların amaçlanan yönde mi yapıldığının bilinmesinde yardımcı olur.
E. Tarafsızlığın değerlendirilmesi: Maliyet analizi, işletme kaynaklarının farklı mamul veya hizmet grupları arasında nasıl dağıtıldığının değerlendirilmesinde yardımcı olur.
Maliyet Analizi Teknikleri
Maliyet analizinde kullanılan teknikler
1. Maliyet veya fiyat verilerinin doğrulanması ve maliyet unsurlarının değerlendirilmesi,
2. Maliyet unsurunu sağlayanların (örneğin; işçinin veya ilk madde tedarikçilerinin) var olan koşullardaki uygulamalarının gelecekteki maliyetlere etkisinin değerlendirilmesi,
3. Her bir unsurun maliyetinin daha önceki maliyet tahminleri ile karşılaştırılması,
4. Maliyet ilkeleri ve işlemleri ile uyumluluğun doğrulanması,
5. Toplam maliyetin doğru, tam ve geçerli olmasını sağlayacak maliyet verilerinin tanımlanması,
6. Yöneticilerin kararlarında yardımcı olacak şekilde kendilerine maliyet analizleri ile bilgi sağlanması.
MALİYET VE GİDER KAVRAMLARI
Maliyet; belirli bir amaca ulaşmak için katlanılan özverilerin (fedakârlıkların) parasal olarak ölçüsüdür. Örneğin; bir madde veya malzemenin satın alınması sırasında; o madde veya malzemenin bedelini, varsa komisyonunu, nakliyesini ve sigortasını karşılayabilmek için katlanılan özveriler, satın almanın maliyetini açıklar. Bir mamul veya hizmet üretilirken katlanılan; madde ve malzeme, işçilik ve genel üretim gibi, üretim unsurlarının kullanılması ile ortaya çıkan özverilerin parasal tutarı da, üretim faaliyetinin maliyetlerini ortaya koyar
Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesinde ise, üretilen bir mamulün maliyeti şöyle tanımlanır: “İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar ) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
2. Mamule isabet eden işçilik;
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Harcama kavramı, elde edilen bir varlık veya hizmet karşılığında; işletmenin yaptığı değişik ödemeleri, elde ettiği varlığı, borçlanmayı ve verdiği hizmetlerin parasal tutarını ifade eder.
Gider Kavramı; belirli bir dönemin hâsılatının elde edilebilmesi amacıyla kullanılmış, tükenmiş maliyetlerdir. Hâsılat ise, bir varlık (örneğin; mamul) veya hizmet satışıkarşılığında elde edilen aktiflerin brüt tutarıdır.
MALİYETLERİN SINIFLANDIRILMASI
Maliyet sınıflandırılması; maliyetlerin, ortak özelliklerine uygun olarak gruplara ve alt gruplara ayrılmasıdır. Maliyet sınıflandırılması, değişik yöntemlerle ve farklı nedenlerle, kullanılacak nedene bağlı olarak, yapılabilir. Devlet kurumlarında, kâr amaçlı, kâr amacı olmayan, üretim, ticaret ve hizmet türlerindeki tüm işletmelerde maliyetler oluşur Maliyet sınıflandırılması daha çok üretim işletmeleri dikkate alınarak yapılır. Bunun da nedeni, üretim işletmelerinin birçok temel faaliyetinin diğer işletmelerin faaliyetlerinin önemli bir kısmını içine almasıdır
İşletme Fonksiyonlarına Göre Maliyet Sınıflandırılması
Bir işletmenin yerine getirdiği fonksiyonlar (işlevler), ortak özellik olarak dikkate alınarak maliyetler sınıflandırılabilir: İşletme fonksiyonlarına göre maliyet sınıflandırılmasında, maliyetler;
Üretim maliyetleri Hizmet üretim maliyetleri Araştırma-geliştirme maliyetleri Satış- pazarlama ve dağıtım maliyetleri Genel yönetim maliyetleri Finansman maliyetleri olarak gruplanabilir.
Aslında bu maliyet sınıfını iki temel sınıfta da toplamak mümkün olmaktadır. Bunlar; “üretim maliyetleri” ve “üretim dışı maliyetler”dir. Bu ayrım üretim işletmeleri için önemlidir çünki bu ikili sınıflandırma, gelir tablosu ve satılan mamullerin maliyeti tablosu olmak üzere iki farklı türde finansal tabloda görülmektedir. Satılan mamullerin maliyeti tablosu, tüm cari dönem üretim maliyetlerini gösterirken, gelir tablosu tüm cari dönem üretim dışı maliyetleri göstermektedir. Gelir tablosu ile satılan mamullerin maliyeti tablosu arasındaki ilişkiyi anlayabilmek için, üretim maliyetleri ile üretim dışı maliyetler arasındaki farkın anlaşılması gerekir. Üretim maliyeti sınıfını oluşturan maliyetler;
Direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri Direkt işçilik maliyetleri, Genel üretim giderleri olarak açıklanmaktadır.
Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri: Bir mamulün temel fiziki yapısını oluşturan ve bir mamulün içerisinde ne kadar kullanıldığı belirlenebilen, çeşitli kaynaklardan elde edilerek üretimde kullanılabilen maddeler ile malzemelere, direkt ilk madde ve malzeme denir
Direkt İşçilik Maliyetleri: İşletmelerde işçiler, emekleri ile ilk madde ve malzemeyi mamule dönüştürmeye yönelik çalışmalar yaparlar. Bu çalışmalar sırasında her birim mamulle ilişkisi fiziksel olarak, doğrudan ve kolayca kurulabilen işçiliklerin maliyetine, direkt işçilik maliyeti denir.
Genel Üretim Maliyetleri (Giderleri): Üretim maliyetlerinin üçüncü unsurunu oluşturan genel üretim maliyetleri (giderleri), direkt ilk madde/malzeme ve direkt işçiliklerin dışında kalan tüm üretim maliyetlerini içerir. Genel üretim maliyetleri; endirekt ilk madde ve malzeme, endirekt işçilik, üretim araç gerecinin ve üretimle ilgili makinelerin bakım-onarımı, ısıtma, aydınlatma, üretim tesisinin emlak vergileri, üretimle ilgili amortismanlar ve üretim tesisi sigorta primleri gibi unsurları kapsar.
Gidere Dönüştükleri Döneme Göre Maliyet Sınıflandırılması
Bu sınıflandırmada maliyetlerin gidere dönüştükleri dönem dikkate alınır. Gidere dönüştükleri döneme göre maliyet sınıfları şunlardır:
Mamul maliyetleri Maliyete, daha sonra satılacak bir şeylerin elde edilmesi veya yapılması için katlanılmışsa, bu maliyet satış yapıldığındaki fayda bu sırada oluşur gider olarak kabul edilmelidir Üretim işletmelerinde üretilen mamuller satılıncaya kadar gidere dönüşmemektedir. Bu tür maliyetler “mamul maliyeti” olarak kabul edilir. Dönem giderleri bir anlamda üretim dışı maliyetleri içine almaktadır. Bir başka ifade ile araştırma-geliştirme, satış-pazarlama ve dağıtım, genel yönetim ve finansman giderlerinden bir mamulle ilişkilendirilemeyenler, dönem ile ilişkilendirilerek, o döneme gider kaydedilir
Maliyet Nesnesine Yüklenmesine Göre Maliyet Sınıflandırılması
Maliyetler, maliyet nesnelerine; fiyatlama, kârlılık çalışmaları ve harcamaların kontrolü gibi, farklı birçok amaç için yüklenir. Maliyet nesnesi; ürünler, müşteriler, siparişler, dağıtım kanalları ve organizasyon birimleri gibi örnekleri içine alan ve maliyetinin belirlenmesi istenen herhangi bir şeydir. Maliyet nesnesine yüklenmesine göre maliyetleri;
v Direkt (dolaysız-doğrudan) maliyetler, belirli bir maliyet nesnesine doğrudan, kolayca ve rahatlıkla aktarılabilen maliyetlerdir. Bu kolaylığı ve rahatlığı sağlayan, bu tür maliyetlere hangi maliyet nesnesi için katlanıldığının biliniyor olmasıdır
v Endirekt (dolaylı) maliyetler belirli bir maliyet nesnesi ile doğrudan, kolayca ve rahatlıkla eşleştirilemeyen maliyetlerdir. Bu maliyetler maliyet nesenesine dolaylı bir yolla aktarılabilmektedir. Bu dolaylı yol da ortalama bir maliyet değerini ifade eden, dağıtım işlemidir
Üretim Süreciyle İlişkisine Göre Maliyet Sınıflandırılması
Üretim süreciyle ilişkisine göre maliyetleri;
Ø Temel (asıl) maliyetler, mamulün temel fiziki yapısını oluşturmak için kullanılan direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyetlerinin biraraya gelmesiyle oluşmaktadır.
Ø Şekillendirme (dönüştürme) maliyetleri, direkt ilk madde ve malzemeyi mamule veya maliyet nesnesine çeviren; direkt işçilik maliyetleri ile genel üretim maliyetleri toplamından oluşur
Üretim Miktarına Göre Maliyet Sınıflandırılması
Üretim miktarına göre maliyetler iki ana sınıfta ele alınarak açıklanabilir. Bunlar;
Toplam maliyetler, Belirli bir dönemde yerine getirilen faaliyetler ile elde edilen çıktıların tamamı için katlanılan bütün maliyetlerdir.
Birim Maliyet (x) İşin Miktarı = Toplam Maliyet
Birim maliyetler: Belirli bir dönemde yerine getirilen faaliyetler ile elde edilen çıktıların (işlerin) tamamı için katlanılan bütün maliyetlerin, kısacası toplam maliyetlerin, çıktı (iş) miktarına bölünmesi yoluyla belirlenir. Örneğin; bir işletmede katlanılan toplam maliyet 300.000.-lira ise ve bu maliyete 60.000 adet çıktı elde edebilmek için katlanılmışsa, bu durumda birim maliyet (300.000.-. ÷ 60.000 adet=) 5.-/adet olarak belirlenecektir. Birim maliyetler ortalama maliyetlerdir. Bu nedenle, yorumlanırken dikkatli olmak gerekir. Birim maliyet şöyle hesaplanabilir:
Toplam Maliyet / İşin Miktarı = Birim Maliyet
Faaliyet Hacmi Karşısındaki Davranışlarına Göre Maliyet Sınıflandırılması
Tüm işletme türleri için şu bir gerçektir ki bazı maliyetler faaliyet hacmindeki değişikliklere göre artarlar veya azalırlar, kısacası değişirler.
Faaliyet hacmi ile kasdedilen üretim işletmeleri için yerine getirilen işin büyüklüğüdür. Bir başka ifade ile faaliyet hacmi ile dikkate alınan işletme için uygun olan temel herhangi bir faaliyetin büyüklüğü açıklanmak istenmektedir
Maliyet davranışı ise, faaliyet düzeyindeki değişmelere karşılık bir maliyetin nasıl tepki göstereceğini, nasıl bir tutum takınacağını açıklar. Faaliyet hacmi yükselebileceği gibi kimi zaman da düşebilir. Aynı şekilde, belirli bir maliyet de yükselebilir, düşebilir veya kimi zaman değişmeyebilir (sabit kalabilir). İşletmelerde yöneticiler planlama yaparlarken, gelecekte bunlardan hangilerinin olacağını belirlemeye çaba gösterirler. Bu tür ayrımların yapılabilmesi yardımcı olabilmek için, faaliyet hacmi karşısındaki davranışlarına göre maliyetler;
- Değişken maliyetler, Değişken bir maliyet, toplam tutar açısından, faaliyet düzeyindeki değişiklikler ile doğru orantılı olarak hareket eden maliyettir
- Sabit maliyetler,
- Yarı sabit- yarı değişken (karma) maliyetler, olmak üzere üç sınıfta toplanmaktadır.
Örneğin; bir otomobil işletmesi düşünüldüğünde, üretilen her bir otomobil için bir adet akü gerekmektedir. Üretilen otomobil sayısı artarsa veya azalırsa, bu artış veya azalışa doğru orantılı olarak otomobillerde kullanılan akü sayısı da artacaktır veya azalacaktır. Otomobil üretimi %20 oranında artarsa, kullanılan akü sayısı da % 20 oranında artacaktır. Bu akülerin bir tanesinin 175.-/adet olduğu düşünüldüğünde katlanılan malşiyetleri şöyle hesaplamak mümkündür:
Üretilen Otomobil Sayısı
(birim)
|
Birim maliyet
(akü başına maliyet)
|
Akülerin
Toplam Değişken Maliyeti
|
1 birim
|
175.-/birim
|
175.-.
|
500 birim
|
175.-/birim
|
37.500.-.
|
1.000 birim
|
175.-/birim
|
17.500.-
|
Otomobil üretim miktarı artarsa, kullanılacak akü sayısı da bu artışla doğru orantılı olarak artmaktadır. Bu durumda toplam akü maliyeti de otomobil üretimindeki artışla doğru orantılı olarak artmaktadır.
Örneğin; otomobil üretimi 750 birim olursa, katlanılan toplam maliyet ( 750 birim x175.-/birim=) 131.250.-.olacaktır. Akü maliyeti örneği birim maliyetler açısından ele alınırsa, faaliyet hacmindeki artış azalışa bağlı olarak toplam maliyet değişirken, akülerin birim (bir tanesinin) maliyeti 175.-/birim olarak sabit kalmaktadır.
Sabit maliyetler: Sabit maliyetler, toplam tutar açısından, faaliyet hacmindeki farklılıklardan etkilenmeden değişmeyen, sabit kalan bir davranış sergilerler. Bir başka ifade ile, değişken maliyetlerin tersine, sabit maliyetler faaliyet hacmindeki değişikliklerden katlanılan toplam maliyet olarak etkilenmezler.
Örneğin; bir sağlık kuruluşunun özel bir hücre testini gerçekleştirmek amacıyla bir test cihazını her ay için 80.000.- liraya kiraladığı varsayılsın. Ay içinde yapılan test sayısı artsa da azalsa da cihazın sabibine her ay için 80.000.- liralık bu kira bedeli ödenecektir. Bu maliyet yapılan test sayısına bağlı olmaksızın oluşmuştur. Toplam katlanılacak maliyet her ay için sabittir ve 80.000.- liradır. Eğer bir adet test başına bu kira bedelinden kaç lira maliyet payı düşer diye sorulacak olursa, bu durumda birim sabit maliyetin belirlenmesi gerekir.
Aşağıda bu amaçla bir tablo hazırlanmıştır:
Aylık Kira Bedeli
|
Yapılan Test Sayısı Maliyet
|
Yapılan Test Başına (Birim)
|
80.000.-. . . . . . . . . .
|
10
|
800.-/test
|
80.000.-.. . . . . . . . .
|
500
|
16.-/test
|
80.000.-.. . . . . . . . .
|
2.000
|
4.-/test
|
Eğer sağlık kuruluşu her ay sadece 10 test yaparsa, cihazın kira maliyetinden her hücre testine ortalama olarak 800.- lira birim maliyet payı söz konusu iken, bu ortalama maliyet test sayısı 50 kat artırıldığında, önce 800.-liradan 16.-liraya hızlı düşmekte, ancak daha sonraki faaliyet hacmi olarak seçilen test sayısı artışlarında giderek yavaşlamaktadır. Bu bilgilerden de anlaşılabileceği gibi, test sayısındaki artış olduğunda bir test başına düşen maliyet önce hızla azalmış, belirli bir artış sonrasında azalma eğilimi yavaşlamıştır.
Yarı sabit-yarı değişken (karma) maliyetler: Yarı sabit-yarı değişken maliyetler, yukarıda açıklanan sabit maliyet ve değişken maliyet özellikleri gösteren unsurları aynı anda bünyelerinde bulundurmaktadır. Karma maliyetler olarak da tanımlanabilen bu maliyetlerinin yarı sabit kısmındaki maliyetler, tam sabit maliyet özelliği gösterirken, yarı değişken kısmındaki maliyetler de tam değişken maliyet özelliği gösterirler.
Karma maliyetler için matematiksel formül olarak “y = a + bx” eşitliği kullanılabilir. Eşitlikte “y” toplam maliyetleri, “a” dönemin sabit maliyetlerini, “b” faaliyet birimi başına değişkenlik oranını ve “x” faaliyet birim sayısını gösterir.
Örneğin; bir üretim işletmesinin bakım-onarım maliyetleri ele alındığında, her yıl yapılması gereken önleyici planlı bakım için sabit “a” olarak 50.000.-lira, yapılacak her bakımonarım için de 4.000.-lira maliyetin gerçekleşmesi bekleniyorsa ve yılda önleyici planlı bakım dışında 30 adet bakım-onarım faaliyeti yürütüleceği öngörülmüşse, bu durumda yarı sabit-yarı değişken maliyet niteliğindeki bakım-onarım maliyetinin toplam tutarı; [50.000.- + (4.000.- (x) 30adet)=] 170.000.-lira olacaktır. Eğer dönem içindeki bakım-onarım miktarı 20 adet olursa, bu durumda toplam bakım onarım maliyeti 130.000.-lira olacaktır ki bu tutarın 50.000.-lirası yarı sabit maliyettir.
Belirlendikleri Zamana Göre Maliyet Sınıflandırılması
Üretim veya hizmetin verildiği zaman dikkate alınarak ortak özelliklerine göre maliyetler şu sınıflarda toplanabilir:
ü Üretim öncesi maliyetler,
ü Üretim sonrası maliyetler.
Üretim Sürecinin Yapısına Göre Maliyet Sınıflandırılması
Maliyetler üretimin veya üretim sürecinin yapısı temelinde de sınıflandırılabilir. Üretim sürecinin yapısına göre maliyetleri şu sınıflarda toplamak mümkündür:
- Yığın üretim maliyetleri
- Safha maliyetleri
- Operasyon (çalışma) maliyetleri
- Sipariş (iş emeri) maliyetleri
- Müşterek maliyetler
Maliyetlerin kaydedilmesi ve sınıflandırılmasında kullanılan tekdüzen hesap planında yedinci (7.) grup, maliyet hesaplarına ayrılmıştır. Maliyet hesapları işletmelerde iki seçenekten birisi seçilerek kaydedilebilir. Bunlardan ilki olan 7/A seçeneğinde, giderler; büyük defterlerde (defter-i kebirde) işletmenin yerine getirdiği üretim, hizmet, araştırma-geliştirme, pazarlama-satışdağıtım, yönetim ve finansman gibi fonksiyonlar (işlevler) esasına göre kayıt altına alınır. 7/B seçeneğinde ise, giderler, ana hesaplarda oluşturulan gider türleri hesaplarına kaydedilir
